האם מותר לבצע הגדלת שכר בעל שליטה נכה כדי לנצל את מלוא הפטור ממס לפי סעיף 9(5)? בית המשפט העליון קבע כי הגדלת שכר בעל שליטה נכה אינה מעניקה פטור ממס באופן אוטומטי. לכן, הפטור תלוי בקשר ישיר בין השכר לעבודה בפועל. אם היקף הפעילות פחת עקב המצב הבריאותי, לא ניתן לקבל פטור על תוספת שכר מלאכותית.
סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה, תשכ״א-1961. לפיכך, מעניק פטור ממס על הכנסה מיגיעה אישית לאדם שנקבעה לו נכות רפואית בשיעור 100%. תכלית ההטבה היא סוציאלית. מטרתה לסייע לאדם עם מוגבלות להמשיך להשתלב בשוק העבודה.
בנוסף, בעלי שליטה רבים בחברות פרטיות מנסים לעצב את אופן משיכת הכספים מהחברה. בנוסף, הם שואפים למקסם את הטבת המס.
כאשר מתבצעת הגדלת שכר בעל שליטה נכה מיד לאחר קביעת הנכות. עם זאת, רשויות המס בוחנות את המהלך בקפדנות יתרה. במאמר זה ננתח את פסק דינו העקרוני של בית המשפט העליון. הוא הגדיר את גבולות היגיעה האישית.
הוא מנע ניצול בלתי תואם של הטבת המס.
סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה מבחין באופן חד בין שני סוגי הכנסות. כתוצאה מכך, פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ״א-1961. מעניקה תקרת פטור רחבה מאוד עבור הכנסה שמקורה ב"יגיעה אישית".
לעומת זאת, סעיף 9(5)(ב) מעניק פטור נמוך ומוגבל בלבד עבור הכנסה פסיבית. לעומת זאת, הכנסה זו אינה נובעת מעמל. לכן, משיכת דיבידנד או הכנסה מהון אינן זוכות לאותה הטבה גורפת המוענקת לשכר עבודה.
המונח "יגיעה אישית" נשען על פעילות ממשית, עמל ומאמץ של הנישום. כתוצאה מכך, בית המשפט העליון קבע כי נדרשת פעילות אינדיווידואלית שהצמיחה את ההכנסה.
בעל שליטה אינו יכול להגדיר תשלום כמשכורת אם אין השקעה בעבודה התואמת את גובה השכר. לדוגמה, החוק מפריד בין מעמדו כעובד לבין מעמדו כבעל מניות.
פרטי ההליך: ע"א 4107/09 וע"א 5415/09 בבית המשפט העליון
בית המשפט העליון, כבית משפט לערעורים אזרחיים, דן בשני ערעורים מאוחדים: ע"א 4107/09 וע"א 5415/09. לדוגמא, ההליך התנהל בין בן עוז שמואל. וחברת תבניות משיכה בן עוז בע"מ לבין פקיד שומה חיפה.
הרכב השופטים כלל את המשנה לנשיאה א' ריבלין, השופט א' רובינשטיין והשופט ח' מלצר. כלומר, השופט א' רובינשטיין כתב את פסק הדין המרכזי, שניתן ביום 10.08.2011.
המערער החזיק ב-99% ממניות החברה. אולם, החברה עסקה בייצור תבניות ומכונות לצנרת. במהלך השנים 2000-2001 הוא לקה במחלות קשות. הוא איבד את מאור עיניו ולקה בליבו.
בשנת 2002 נקבעה לו נכות צמיתה בשיעור של כ-97.79% למפרע משנת 1998. אמנם, הוא ביקש פטור מלא על מלוא הכנסתו המדווחת בשנים 2000-2004. הפטור נועד לנישום הזכאי לפי סעיף 9(5) לפקודה.
שימו לב: נכות רפואית משוקללת בשיעור 90% לפחות. ואולם, נחשבת כדין נכות של 100% לצורך קבלת הפטור ממס.
השתלשלות העובדות: הגדלת שכר מול צמצום פעילות
בשנים שלאחר קביעת הנכות, נטל המערער שכר גבוה משמעותית מזה שמשך בעבר. יחד עם זאת, השכר שמשך אף עלה על תקרת הפטור השנתית הנקובה בחוק.
פקיד השומה סירב להכיר בכלל השכר כהכנסה מיגיעה אישית. מאידך, המשיב טען כי היקף פעילות החברה לא גדל. אף נרשמה ירידה במחזורי המכירות.
המערער עצמו העביר סמכויות ניהוליות לבנו עקב מצבו הרפואי. מצד שני, פקיד השומה העמיד את השכר הפטור על גובה השכר שנמשך בשנת 1999 בלבד.
בית המשפט המחוזי בחיפה קיבל חלקית את ערעור הנישום. לסיכום, הוא קבע כי בשנים 2000-2001 פעילותו של המערער כמעט התאפסה. בשנים 2002-2004 הצטמצמה ב-35% ו-25% בהתאמה.
טענות הצדדים בערעור
המערער טען כי זכותו לבחור את מסלול המס המיטבי עבורו. לאור, הוא הציג כי משיכת מרבית רווחי החברה בעבר תחלקה בין שכר לדיבידנד. לכן יש לבחון את סך משיכותיו הכללי.
המערער הוסיף כי שימש כמנהל בפועל והיה הרוח החיה בעסק. בהתאם, הוא טען שהפחתת הפטור פוגעת בו. הוא מפלה אותו לרעה לעומת שכיר רגיל הנעדר מעבודתו עקב מחלה.
במקביל, פקיד השומה טען כי הנטל להוכחת יגיעה אישית רובץ על הנישום. למעשה, המדינה טענה שהגדלת שכר בעל שליטה נכה ללא גידול מקביל בעבודה מהווה שימוש בלתי ראוי בהטבת המס.
פקיד השומה הדגיש כי המערער הצהיר בפני הביטוח הלאומי על פגיעה תפקודית חמורה. ראשית, הצהרה זו סותרת את טענתו הנוכחית.
- טענות הנישום: חופש הבחירה בין משיכת שכר לדיבידנד, היעדר שינוי מהותי במעמדו כמנהל בלעדי. שנית, ושמירה על זכויות סוציאליות.
- טענות פקיד השומה: היעדר יגיעה אישית המצדיקה את תוספת השכר, ירידה בהכנסות החברה. שלישית, ותחולת דוקטרינת ההשתק השיפוטי.
הכרעת בית המשפט העליון ונימוקיו
בית המשפט העליון דחה את ערעור הנישום וקיבל את ערעור פקיד השומה. מכאן, השופט א' רובינשטיין פסק. כי הפטור בסעיף 9(5) מחייב קשר ממשי בין גובה השכר למאמץ האישי בפועל.
הבית קבע שהמערער לא הוכיח כיצד שכרו צמח. כושר עבודתו בפועל ירד עקב הטיפולים הרפואיים. החוק מעניק פטור לעמל אקטיבי ולא לתשואה הונית של החברה.
בנוסף, בית המשפט דחה לחלוטין את הניסיון לכלול דיבידנדים מן העבר בחישוב היגיעה האישית. דיבידנד נובע מהחזקת הון במניות ואינו מהווה עבודה בפועל.
לבסוף, בית המשפט החיל את דוקטרינת ההשתק השיפוטי. המערער אינו יכול לטעון לצמצום פעילות למינימום בפני הביטוח הלאומי. הוא אינו יכול לטעון לעבודה מאומצת בפני רשות המסים.
אזהרה: הצהרות סותרות בין גופים ממשלתיים, כמו המוסד לביטוח לאומי ורשות המיסים. עלולות להקים השתק שיפוטי ולשלול הטבות מס בדיעבד.
השוואה: הכנסה מיגיעה אישית מול הכנסה מדיבידנד
ההבחנה בין סוגי ההכנסות הייתה ציר מרכזי בפסק הדין. הטבלה הבאה מסכמת את ההבדלים המהותיים שקבע בית המשפט העליון:
| פרמטר להשוואה | שכר עבודה (הכנסה אקטיבית) | דיבידנד (הכנסה פסיבית) |
|---|---|---|
| מקור ההכנסה | עמל, מאמץ ויגיעה אישית בפועל | תשואה על הון ומניות בחברה |
| היקף הפטור בסעיף 9(5) | פטור רחב עד תקרת יגיעה אישית | פטור מוגבל ומצומצם ביותר |
| חובת הוכחה | נדרש להוכיח פעילות ממשית בעסק | מספיקה הוכחת בעלות וקיום רווחים |
| השפעת ירידה בכושר עבודה | מפחיתה את היקף השכר המוכר לפטור | אינה מושפעת ממצבו הרפואי של בעל המניות |
האם בעל שליטה נכה רשאי להעלות את שכרו לאחר קבלת הנכות?
בעל שליטה רשאי לקבל שכר המשקף את עבודתו בפועל בחברה. עם זאת, אם השכר מועלה באופן מלאכותי וללא גידול ביגיעה האישית. פקיד השומה יפסול את התוספת לצורך הפטור.
כיצד קובעים את בסיס השכר הפטור במקרה של מחלה מתמשכת?
בית המשפט העליון קבע כי יש לבחון את ממוצע השכר שלפני פרוץ המחלה והנכות. שכר זה משמש מדד אובייקטיבי לתמורה שקיבל הנישום עבור עבודתו כאשר עבד בהיקף מלא.
מדוע בית המשפט פסל את הכללת הדיבידנדים בחישוב הפטור?
דיבידנד מהווה הכנסה פסיבית הצומחת מתוך רווחי החברה וההון המושקע בה. סעיף 9(5)(א) מעניק פטור מוגדל אך ורק להכנסה אקטיבית שנוצרה מתוך עמל אישי של הנכה.
מה המשמעות של השתק שיפוטי בדיוני מס הכנסה?
השתק שיפוטי מונע מבעל דין לטעון טענות עובדתיות סותרות בהליכים שונים. אדם שהצהיר על אובדן כושר תפקוד בפני הביטוח הלאומי אינו יכול לטעון לפעילות עסקית רגילה בפני פקיד השומה.
מה עושים לפני ביצוע התאמות שכר בחברה משפחתית?
- תיעוד שעות העבודה בפועל: יש לנהל רישום שוטף ומסודר של שעות הפעילות. והמשימות שהמנהל מבצע בחברה מדי יום.
- בחינת סבירות השכר ביחס לעבר: חשוב לוודא שהמשכורת החדשה אינה קופצת בשיעור חד ללא הצדקה כלכלית. ומסחרית אמיתית.
- תיאום הצהרות רפואיות: יש לוודא שהדיווחים לפקיד השומה תואמים את ההצהרות שנמסרו לוועדות המוסד לביטוח לאומי.
- הפרדה בין שכר לעבודה לבין חלוקת רווחים: יש להקפיד על משיכת דיבידנד רק מתוך כספי רווח הוניים. ולא להסוותם כשכר פיקטיבי.
- קבלת חוות דעת מקצועית לפני הגשת הדוחות: מומלץ להיוועץ עם עורך דין הבקיא בדיני מיסים לפני הגשת הדוחות השנתיים לרשות המיסים.
סיכום והשלכות מעשיות
פסק הדין בעניין בן עוז שמואל קובע. כי הגדלת שכר בעל שליטה נכה אינה מזכה אוטומטית בפטור ממס. הפטור לפי סעיף 9(5) מחייב קשר ישיר ומוכח בין גובה השכר לבין היגיעה האישית בפועל. בית המשפט העליון הדגיש את ההבחנה בין הכנסה אקטיבית (שכר עבודה) להכנסה פסיבית (דיבידנד).
הוא הבהיר כי יש להוכיח פעילות עסקית ממשית ומתמשכת. בנוסף, בית המשפט יישם את דוקטרינת ההשתק השיפוטי. הוא מנע מהנישום לטעון טענות סותרות כלפי רשויות המס והמוסד לביטוח לאומי. המשמעות היא כי יש לשמור על עקביות בדיווחים.
התאמות שכר בחברות משפחתיות, במיוחד לאחר קבלת נכות, דורשות בדיקה מעמיקה ותיעוד קפדני. הן מחייבות ייעוץ משפטי וכלכלי מקצועי.
