כיצד מתבצע חישוב מס שבח ברכישה בחלקים כאשר מוכרים את הנכס בעסקה אחת? בית המשפט העליון קבע כי יש לפצל את שווי המכירה הכולל בהתאם לחלקים שנרכשו. מנהל מיסוי מקרקעין מחשב את השבח ואת המס לכל חלק בנפרד לפי מועד רכישתו, ולכן שיטה זו מונעת קיזוז שגוי בין עודף אינפלציוני לשבח ריאלי.
הסוגיה של חישוב מס שבח ברכישה בחלקים מעסיקה יורשים ורוכשי מקרקעין רבים. לפיכך, בעלי נכסים מגלים לעיתים כי זכויותיהם בדירה התגבשו במועדים שונים. מצב זה נפוץ במיוחד כאשר מקבלים נכס במספר פעימות של ירושה. במאמר זה ננתח את פסק דינו המנחה של בית המשפט העליון בעניין זה.
בנוסף, נבחן כיצד פיצול התמורה משפיע ישירות על גובה החיוב הכספי. בנוסף, הבנת הכללים שנקבעו בפסיקה תסייע לכם להיערך נכון למכירה. עם זאת, היכרות עם זכויותיכם תמנע טעויות יקרות מול רשויות המס.
נסיבות המקרה: ע״א 208/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ' סבו
המחלוקת המשפטית הגיעה לדיון בפני בית המשפט העליון במסגרת ע״א 208/78. לפיכך, בשלב זה מנהל מס שבח מקרקעין ערער נגד יהודית סבו וחיים ז' מאיר. השופטים ויתקון, אלון וברק דנו בערעור על החלטת ועדת הערר בחיפה.
באותו מקרה המשיבים קיבלו בעלות בדירת מגורים באמצעות שתי הורשות נפרדות. בנוסף, רכישת הזכויות בנכס התבצעה בשני מועדים שונים לחלוטין:
- הורשה ראשונה: 24.6.1973 – רכישה של 3/8 חלקים מהדירה.
- הורשה שנייה: 30.1.1975 – רכישה של 5/8 החלקים הנותרים.
- מכירת הדירה: 24.12.1976 – מכירת מלוא הדירה בעסקה אחת.
- תמורת המכירה: 370,000 לירות.
לכן נוצר מצב שבו נכס אחד נמכר כיחידה שלמה, אך מקורותיו נפרדים. עם זאת, שווי החלק הראשון לצורך מס עיזבון נקבע על 26,250 לירות. ושווי החלק השני – 175,000 לירות.
המחלוקת בעניין חישוב מס שבח ברכישה בחלקים
סעיף 22 לחוק קובע סדר למכירת חלק מנכס. עם זאת, החוק שתק לגבי מקרה של רכישת נכס בחלקים ומכירתו כמקשה אחת. כתוצאה מכך, עקב שתיקה זו נוצרה מחלוקת חישובית עמוקה.
מנהל מס שבח טען כי יש לפצל את שווי המכירה הכולל. לעומת זאת, הוא חילק את התמורה לפי היחס של 3/8 ו-5/8, והוציא שומה נפרדת לכל חלק:
- חלק ראשון (3/8) – שווי מכירה 138,750 לירות, מס 24,091 לירות.
- חלק שני (5/8) – שווי מכירה 231,250 לירות, מס 4,827 לירות.
- סך חבות המס – 28,918 לירות.
מנגד, ועדת הערר בחיפה קיבלה את גישת הנישומים. לדוגמה, הוועדה חיברה את יתרות שווי הרכישה ושווי שני החלקים יחד. וקבעה שהשבח כולו הוא עודף אינפלציוני. על כן, המס הכולל עמד על 15,598 לירות בלבד.
הכרעת בית המשפט העליון ונימוקי השופט ויתקון
השופט ויתקון, בהסכמת השופטים אלון וברק, קיבל את עמדת המנהל במלואה. לדוגמא, בית המשפט קבע כי שתי השיטות אפשריות אריתמטית. אך שיטת המנהל מממשת נכונה את תכלית החקיקה.
ראשית, השופט ציין כי שיטת הוועדה יוצרת עיוות כלכלי. כלומר, העודף האינפלציוני הגבוה צמח בחלק שנרכש מאוחר יותר. ולכן קיזוזו כנגד שבח ריאלי של חלק קודם פוגע בעקרון השווי.
שנית, השופט הדגיש כי עודף אינפלציוני שלא נוצל הוא רווח תיאורטי בלבד. ואין לקזזו מול שבח ריאלי. בנוסף, הוא ציין כי במקרים שבהם המוכרים זרים זה לזה. איחוד השומות יקפח מוכר אחד לטובת חברו.
לבסוף, השופט בחן את סעיף 48(א) הקובע שמכירה תוך שנתיים מחייבת מס מלא על כל השבח. על כן, פיצול השומה לכל חלק הוא הכרחי.
בית המשפט חזר על שומת המנהל במלואה וחייב את המשיבים בהוצאות משפט של 500 לירות.
השוואת עמדות הצדדים
| פרמטר להשוואה | שיטת ועדת הערר | שיטת מנהל מס שבח (העליון) |
|---|---|---|
| התייחסות לשווי המכירה | סכום כולל אחד (370,000 לירות) | פיצול יחסי לפי חלקי הבעלות (3/8 ו-5/8) |
| חישוב השבח | איחוד שווי רכישה ושיוך כולו לאינפלציה | חישוב שבח ריאלי ואינפלציוני נפרד לכל מועד |
| קיזוז בין חלקים | קיזוז עודף אינפלציוני מול שבח ריאלי | איסור קיזוז של עודף אינפלציוני תיאורטי |
| תוצאת המס הסופית | 15,598 לירות | 28,918 לירות |
שלבים מעשיים: מה עושים בעת מכירת נכס שנרכש בחלקים
- איתור מסמכי הרכישה: אספו את צווי הירושה, הסכמי המכר ואישורי המס של כל שלב.
- מיפוי שיעורי הבעלות: הגדירו איזה חלק נרכש בכל מועד.
- קביעת שווי רכישה לכל חלק: חשבו את השווי לצורכי מס עיזבון לכל מנה.
- פיצול תמורת המכירה: חלקו את מחיר החוזה הכולל לפי היחס של כל רכישה.
- עריכת חישוב מס נפרד: חשבו את השבח הריאלי ואת העודף האינפלציוני בנפרד לכל חלק.
שאלות ותשובות
מדוע נדרש פיצול שווי המכירה בעת חישוב מס שבח ברכישה בחלקים?
הפיצול נדרש משום שלכל חלק יש יום רכישה שונה ושווי היסטורי אחר. שיעור המדד משתנה לפי תקופת ההחזקה של כל חלק. והפרדת החישוב מונעת הפיכה מלאכותית של שבח ריאלי לעודף אינפלציוני הפטור ממס מלא.
האם הלכה זו חלה רק על דירות שהתקבלו בירושה?
לא. בית המשפט העליון קבע עקרון כללי החל על כל רכישה בחלקים במועדים שונים. כולל רכישה בחוזה רכש, במתנה או בירושה.
האם ניתן לקזז עודף אינפלציוני מחלק אחד כנגד שבח ריאלי מחלק אחר?
בית המשפט אסר במפורש קיזוז כזה. עודף אינפלציוני שמעבר לשבח הכולל של אותו חלק מהווה רווח תיאורטי בלבד. ולכן החוק אינו מתיר להשתמש בו להקטנת שבח ריאלי של חלק אחר.
מה קורה כאשר חלק מהנכס נרכש לפני פחות משנתיים?
במקרה של מכירה תוך שנתיים. סעיף 48(א) מחייב מס מלא על השבח הריאלי של החלק שנרכש לאחרונה. פיצול התמורה נדרש כדי לחשב את החיוב במדויק.
כיצד משפיעה שותפות בין מוכרים זרים על אופן החישוב?
שותפות בין גורמים זרים מדגישה את הצורך בפיצול שווי המכירה. איחוד השומות עלול להקפיח מס של שותף ותיק על שותף חדש. ולכן חישוב נפרד מגן על קניינם של כל שותף.
לסיכום, פסק הדין בעניין סבו מהווה אבן יסוד בדיני מיסוי מקרקעין. הוא קובע כי בכל מכירת נכס שנרכש לשיעורין. יש לפצל את שווי המכירה ולחשב כל חלק בנפרד. יישום נכון של הכללים מונע עיוותי מס ומבטיח תשלום חוקי והוגן.
