לא בהכרח. בית המשפט העליון קבע כי כשל טכני בחתימה על שומת מס אינו פוסל אותה, כל עוד ההחלטה המהותית לגבי השומה התקבלה בפועל על ידי הגורם המוסמך. פסק הדין מדגיש את ההבחנה בין פגם פרוצדורלי מהותי לבין פגם טכני שאינו משפיע על קבלת ההחלטה.
התמודדות עם רשויות המיסים בישראל מעוררת לעיתים קרובות שאלות מורכבות, הן מהותיות והן פרוצדורליות. סוגיות אלו יכולות להשפיע באופן ניכר על חבויות המס של יחידים וחברות כאחד. פסק דין ע״א 1325/02, אריה דגן ואמדר חברה לפיתוח עירוני בע״מ נ' פקיד שומה אילת, שניתן בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ביום 23.12.2003, עוסק במספר נקודות קריטיות בתחום דיני מיסים. פסק הדין בוחן את תוקפן של שומות מס שהוצאו מכוח סעיף 147(א) לפקודת מס הכנסה, ובעיקר את משמעותו של כשל טכני בחתימה על שומת מס. בנוסף, הוא מתייחס לשאלת התיישנות שומות שהוצאו בעקבות דוחות ״סתמיים״ ולתחולתו הזמנית של תיקון חקיקה. הבנת ההלכות שקבע בית המשפט העליון חיונית לכל נישום המעוניין להתנהל נכון מול רשויות המס.
המערערים בהליך, אריה דגן ו״אמדר חברה לפיתוח עירוני בע״מ״ שבשליטתו. בנוסף, הגישו ערעור על שומות מס שנקבעו להם לשנים 1988 עד 1992. בחלק משנים אלו. המערערת פעלה כ״חברה משפחתית״ והמערער היה ״חבר נישום״ מכוח סעיף 64א לפקודת מס הכנסה.
שומות אלו, לחלק מהשנים. עם זאת, הוצאו מכוח סמכות מיוחדת של נציב מס הכנסה לפי סעיף 147(א) לפקודה. אולם, הן נחתמו בפועל על ידי פקיד השומה. ולא על ידי הנציב או מי שהוסמך על ידו.
בית המשפט המחוזי בבאר-שבע, שדן בעניין קודם, קיבל חלק קטן מטענות המערערים ודחה את רובן. כתוצאה מכך, המערערים הגישו ערעור לבית המשפט העליון. כתוצאה מכך, הם טענו כי העובדה שהשומות לא נחתמו על ידי הגורם המוסמך, הנציב או מטעמו. מבטלת אותן.
זו הייתה סוגייה מרכזית שהעסיקה את בית המשפט העליון.
ההבחנה בין כשל טכני מהותי לכשל פרוצדורלי בשומת מס
אחת השאלות המשפטיות המרכזיות שבהן עסק בית המשפט העליון הייתה האם שומה שהוצאה מכוח סמכות הנציב לפי סעיף 147(א) לפקודה. לעומת זאת, בטלה בשל כך שלא נחתמה בידי הנציב עצמו או מי שהוסמך על ידו. אף שההחלטה המהותית התקבלה בפועל על ידי הגורם המוסמך. השופט א' ריבלין, שנתן את פסק הדין המרכזי.
הסביר את ההבדל בין פגם טכני שולי לבין כשל מהותי. לדוגמה, במקרה זה, בית המשפט קבע. כי אכן ההחלטה המהותית להגדיל את השומות התקבלה על ידי הגורם שהוסמך לכך על ידי הנציב.
לפיכך, אף שהחתימה הטכנית ניתנה על ידי פקיד השומה. לדוגמא, בית המשפט העליון פסק כי אין לפסול את השומה בשל כשל טכני זה בלבד. בית המשפט הדגיש כי במקרה קודם שבו נפסלה שומה. הגורם המוסמך כלל לא היה מעורב בעריכתה ולא בדק את תוכנה.
במקרה הנוכחי, לעומת זאת, בית המשפט המחוזי מצא שההחלטות המהותיות התקבלו על ידי הגורמים המוסמכים. כלומר, על כן, מבחינה מהותית, רשויות המס קיימו את הוראת המחוקק. והכשל הטכני אינו מצדיק את ביטול השומות.
דוחות סתמיים ומרוץ ההתיישנות על שומת מס
טענה נוספת של המערערים הייתה כי רשויות המס מנועות מלהוציא את השומות בשל התיישנות. אולם, הצווים יצאו בסוף שנת 1998, לאחר שהמערער הגיש את דוחותיו השנתיים. לטענת המערערים, משלא הוצאה שומה מטעם המשיב בזמן. השומה העצמית הפכה לסופית עם חלוף ארבע שנים ממועד הגשת הדוח.
והנציב יכול היה להפעיל את סמכותו רק תוך שנה לאחר מכן. אמנם, בית המשפט קמא דחה את טענה זו. הוא קבע כי המשיב התייחס לדוחות שהוגשו כאל ״דוחות סתמיים״, ואכן כך הם היו.
דוחות אלו לא כללו את ההכנסה שצריך היה לייחס למערער מתוקף היותו חבר נישום בחברה משפחתית. דוחות החברה עצמה הוגשו רק במחצית השנייה של שנת 1993. השופט ריבלין אישר את מסקנת בית המשפט קמא. הוא הדגיש כי מרוץ ההתיישנות אינו מתחיל עם הגשת דוח סתמי, כיוון שדוח סתמי אינו מאפשר לפקיד השומה לבקר את השומה באופן אמיתי. כל עוד הדוחות לא תוקנו, לא החל מרוץ ההתיישנות. על כן, בית המשפט דחה גם את טענת ההתיישנות של המערערים, והם לא הצליחו לערער על כשל טכני בחתימה על שומת מס גם במובן זה.
תחולתו הזמנית של תיקון 114 לפקודת מס הכנסה
המערערים ניסו לבטל את סמכות המשיב להוציא את הצווים מכוח סעיף 147(א) על ידי הסתייעות בתיקון מס' 114 לפקודת מס הכנסה, התשנ״ז-1997. ואולם, תיקון זה הגביל את סמכויות הנציב. המערערים טענו כי סעיף 147(א)(3), שהוסף בתיקון, אינו כפוף להוראת סעיף 10 לתיקון. ולפיכך הוא נכנס לתוקף ביום קבלתו בכנסת וחל על עניינם.
אף שדוחותיהם הוגשו שנים לפני התיקון. יחד עם זאת, בית המשפט קמא דחה טענה זו. בית המשפט קבע כי יש לקרוא את סעיפים 2 ו-10 לתיקון במשולב.
על פי פרשנות בית המשפט, סעיף 10 מתייחס לכלל התיקון, לרבות סעיף 147(א)(3). מאידך, וקובע כי תחולתו היא מהדוחות שיש להגיש לשנת מס 1996 ואילך. בית המשפט הסביר כי פירוש זה מתיישב עם תכלית החקיקה. שנועדה לתת לנציבות מס ההכנסה זמן התארגנות לקראת החלת ההגבלות על סמכותה.
בית המשפט העליון אישר את פרשנות זו, ודחה את טענת המערערים. מצד שני, הוא קבע כי אין סיבה להבחין בין תחולת סעיפים 147(א)(2) ו-(3). ששניהם מגבילים את סמכות הנציב. כמו כן, מדובר בהוראה מהותית, ועל כן הגיוני שלא תחול למפרע על דוחות שהוגשו בעבר.
מועד הודעה על חזרה ממעמד ״חברה משפחתית״ וסיווג הכנסות
שתי סוגיות נוספות שעלו לדיון היו מועד מסירת הודעה על חזרה ממעמד ״חברה משפחתית״. לסיכום, וסיווג הכנסה שנתקבלה מחברת לב אילת בע״מ. בשנת 1993, המערערת הודיעה על רצונה לחדול מלהיות חברה משפחתית לשנים 1988 עד 1992. המשיב דחה את הבקשה לשנים 1988 עד 1991.
בטענה שהודעות אלו צריכות היו להיות מוגשות במועד הגשת הדוח השנתי לכל שנת מס. לאור, ולא במועד הגשת הדוח בפועל, כפי שדרשו המערערים. בית המשפט העליון קיבל את עמדת המשיב.
השופט ריבלין קבע כי לשון סעיף 64א(ב)(1) לפקודה, המדברת על ״מועד להגשת״ הדוח. בהתאם, מתייחסת למועד הקבוע בחוק (30 באפריל בכל שנה), ולא למועד הגשתו בפועל. פרשנות אחרת הייתה מעניקה הטבה למי שמפר את הוראות הפקודה ומאחר בהגשת דוחות. כמו כן, הסטטוס של חברה משפחתית משפיע על שומת המס של החבר הנישום.
ולכן פקיד השומה חייב לדעת את מעמד החברה בכל שנה. למעשה, בית המשפט דחה גם את טענות המערערים בדבר סיווג הכנסה שהתקבלה מחברת לב אילת בע״מ. וקבע כי ההכנסה לא הייתה דיבידנד פטור ממס, אלא דמי ניהול. וכי לא הוכח ניכוי מס במקור.
בית המשפט העליון לא מצא סיבה להתערב בממצאים העובדתיים של הערכאה הדיונית.
משמעויות מעשיות והמלצות
פסק הדין מדגיש מספר עקרונות חשובים בדיני מיסים: ראשית, פגמים טכניים-פרוצדורליים בהליכי שומה, כמו כשל טכני בחתימה על שומת מס על ידי גורם שאינו הגורם הפורמלי המוסמך, לא יביאו לביטול שומה אם הוכח שההחלטה המהותית התקבלה על ידי בעל הסמכות בפועל. הדבר שונה ממקרים שבהם הגורם המוסמך כלל לא היה מעורב בגיבוש ההחלטה.
שנית, פסק הדין מבהיר את מבחן ״הדוח הסתמי״ לצורך קביעת מועד תחילת מרוץ ההתיישנות. ראשית, נישום המדווח על הכנסותיו באופן חלקי או מטעה אינו יכול ליהנות מחלוף הזמן. שלישית, פסק הדין עוסק בתחולה הזמנית של תיקוני חקיקה. ומדגיש כי הוראות חוק מהותיות אינן חלות למפרע אלא אם צוין אחרת במפורש.
מומלץ לכל נישום, בין. שנית, אם יחיד או חברה, להקפיד על הגשת דוחות מס מלאים, מדויקים ובמועד. כמו כן, חשוב לבחון בקפידה כל שומת מס המתקבלת. ולהיוועץ בעורך דין מיסים במקרה של חוסר ודאות או ערעור.
שאלות ותשובות
האם חתימה לא נכונה על שומת מס תמיד פוסלת אותה?
לא בהכרח. בית המשפט העליון קבע כי כשל טכני בחתימה על שומת מס אינו פוסל אותה אם הוכח שההחלטה המהותית לגבי השומה התקבלה על ידי הגורם המוסמך. רק אם הגורם המוסמך כלל לא היה מעורב בקביעת השומה, היא עשויה להיפסל.
מהו ״דוח סתמי״ וכיצד הוא משפיע על התיישנות מס?
דוח סתמי הוא דוח מס שאינו כולל את כל הנתונים ההכרחיים לחישוב אמיתי. שלישית, ונכון של הכנסת הנישום, ובכך אינו מאפשר לפקיד השומה לבקר את השומה. במקרה של דוח סתמי. מרוץ ההתיישנות לקביעת שומת מס אינו מתחיל עד לתיקון הדוח והשלמת המידע.
האם תיקון חקיקה בתחום המס חל תמיד באופן מיידי?
לא. בית המשפט העליון פסק כי תיקונים מהותיים לחקיקת מס, כמו תיקון 114 לפקודת מס הכנסה. אינם חלים למפרע על דוחות שהוגשו לפני כניסת התיקון לתוקף. אלא אם כן נקבעה הוראת תחולה מפורשת אחרת בחוק.
מה החשיבות של מועד הגשת הודעה על חזרה ממעמד ״חברה משפחתית״?
מועד הגשת הודעה על חזרה ממעמד ״חברה משפחתית״ הוא קריטי. בית המשפט קבע. כי ההודעה צריכה להימסר ״עד למועד להגשת הדוח״ על פי סעיף 131 לפקודה. כלומר עד המועד הקבוע בחוק (30 באפריל) ולא במועד הגשת הדוח בפועל.
אחרת היא עלולה להידחות לשנים קודמות.
מה עושים עם שומת מס שנחתמה בחוסר סמכות?
-
בדיקה יסודית של השומה. יש לבחון את שומת המס שקיבלתם באופן מעמיק, לוודא שהפרטים מדויקים ושהיא אכן הגורם המוסמך חתמה על.
-
בדיקת מעורבות הגורם המוסמך. אם יש חשד לכשל טכני בחתימה על שומת מס, חשוב לבדוק האם ההחלטה המהותית לגבי השומה התקבלה בפועל על ידי בעל הסמכות, או שמא הגורם המוסמך כלל לא היה מעורב בתהליך.
-
איסוף מסמכים וראיות. יש לאסוף את כל המסמכים הרלוונטיים, כולל הדוחות שהוגשו, התכתבויות עם רשויות המס וכל תיעוד אחר שיכול לתמוך בטענתכם.
-
התייעצות עם עורך דין מיסים. מומלץ לפנות לעורך דין המתמחה בדיני מיסים. עורך הדין יוכל לבחון את המקרה לגופו, להעריך את סיכויי הערעור ולייעץ כיצד לפעול באופן הנכון והיעיל ביותר.
-
הגשת השגה או ערעור. במידת הצורך, יש לפעול להגשת השגה על השומה לפקיד השומה, או ערעור לבית המשפט, בהתאם למסלול המשפטי המתאים ולוחות הזמנים הקבועים בחוק.
אזהרה: נישומים רבים טועים לחשוב כי כל פגם פרוצדורלי, גם אם הוא טכני בלבד, יביא לביטול שומת מס. פסק הדין מדגיש כי הדבר אינו נכון, וכי בית המשפט יבחן את מהות ההחלטה. התבססות על כשל טכני בלבד מבלי לבחון את עומק הפגם עלולה להוביל לדחיית הערעור ולחיוב בהוצאות משפט.
שימו לב: היותה של חברה ״חברה משפחתית״ כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה, משפיעה באופן ישיר על חבות המס של החבר הנישום. לכן, כל שינוי במעמד זה דורש הודעה לרשויות המס במועד הקבוע בחוק, ולא במועד הגשת הדוח בפועל, כדי למנוע השלכות מס בלתי רצויות.
לסיכום, פסק הדין בעניין דגן קובע הלכות חשובות המנחות את היחס בין פגמים טכניים ומהותיים בהליכי שומה. בית המשפט העליון הבהיר כי כשל טכני בחתימה על שומת מס לא יביא לביטולה אם הוכח שההחלטה המהותית התקבלה על ידי גורם מוסמך. כמו כן, הוא הדגיש את חשיבות הדיווח המלא והמדויק בדוחות המס, בקובעו כי ״דוחות סתמיים״ אינם מפעילים את מרוץ ההתיישנות. נישומים נדרשים להקפיד על דוחותיהם, על מועדי הגשת הודעות חשובות, ולפעול בערנות אל מול רשויות המס. ההלכות שנקבעו בפסק דין זה מסייעות להבטיח אחידות ובהירות בפעילות מול רשויות המס, ומספקות בסיס משפטי להתמודדות עם שומות ותיקוני חקיקה עתידיים.
הערה: מאמר זה מוגש כשירות לציבור ומהווה מידע כללי בלבד. הוא אינו מהווה תחליף לייעוץ משפטי פרטני הבוחן את נסיבותיו המיוחדות של כל מקרה ומקרה.
