בית המשפט המחוזי קבע כי החלטה על הארכת תקופת ההתיישנות חייבת לכלול הנמקה עניינית וסבירה. אמירה כללית בדבר עיון בחומר אינה מהווה נימוק מספק. לפיכך, בהיעדר טעמים מיוחדים ומוכחים, שומות שהוצאו בשנה הרביעית יבוטלו עקב התיישנות, גם אם פסילת הספרים עצמה נותרת לבירור.
התמודדות מול רשות המיסים מעמידה בעלי עסקים רבים בפני אי-ודאות מתמשכת ופגיעה באינטרס ההסתמכות. לפיכך, סוגיית המועדים שבהם מוסמכת הרשות לבדוק דוחות. ולקבוע שומות לפי מיטב השפיטה היא קריטית להגנה על זכויות הנישום. מאמר זה סוקר את ההשלכות המעשיות של פגמים בהחלטות מנהליות של רשות המיסים.
ומסביר למי רלוונטיות טענות התיישנות מקדמיות. בנוסף, וכיצד בתי המשפט בוחנים את שיקול הדעת של פקיד השומה.
סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה נוסח חדש, תשכ״א – 1961. עם זאת, קובע את לוחות הזמנים המרכזיים לבדיקת דוחות. פקיד השומה רשאי לבדוק דוח בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר. בנוסף, באישור המנהל, מוסמך פקיד השומה לפעול בתוך ארבע שנים מתום אותה שנת מס.
תקופה מקורית זו נועדה להבטיח את סופיות השומה ולהעניק ודאות כלכלית לאזרח. עם זאת, פנייה לשנה הרביעית מהווה חריג לכלל, כפי שהבהיר גם חוזר מס הכנסה 3/2009. לפיכך, על הרשות להפעיל סמכות זו במשורה ובמקרים מיוחדים בלבד.
חובת ההנמקה של הרשות המנהלית היא עקרון יסוד בשיטת המשפט. כתוצאה מכך, כאשר הרשות אינה מנמקת החלטה הפוגעת בזכויות, נשללת מבעל הדין היכולת להתגונן כראוי. בית המשפט העליון כבר פסק בעבר כי מול החלטה סתומה, אין לאזרח במה להיאחז.
פרטי ההליך: ע״מ (מרכז) 30296-07-14 ויקטור ג'רבי נ' פקיד…28.04.2016
המערער הפעיל עסק להשכרת טרקטור ומשאית ובמקביל הפיק הכנסה מהשכרת מחסנים. לעומת זאת, המערער דיווח על הפסדים עסקיים שנגרמו בין היתר עקב מצבו הרפואי. פקיד שומה רמלה דחה את הדיווחים בטענה לתוצאה עסקית בלתי סבירה. פקיד השומה ערך שומות על בסיס צריכת סולר.
ופסל את ספרי העסק לשנים 2006 עד 2010.
המערער הגיש ערר לוועדה לקבילות פנקסים, אך זו אישרה את הפסילה. לאחר מכן, פנה המערער לבית המשפט המחוזי מרכז-לוד. לדוגמה, כבוד השופט ד״ר שמואל בורנשטיין דן בבקשות מקדמיות במסגרת ההליך ע״מ (מרכז) 30296-07-14. ויקטור ג'רבי נ' פקיד…28.04.2016.
המערער העלה שורה של טענות מקדמיות מהותיות כנגד צווי השומה:
-
שומות השנים 2006, 2007 ו-2009 התיישנו עקב היעדר הנמקה כחוק.
-
אישור המנהל לשנה הרביעית נמסר באיחור ובחוסר סמכות.
-
החלטת הוועדה לקבילות פנקסים בטלה מעיקרה כיוון שדנה בהרכב חסר.
-
יש להעביר את נטל הראיה ונטל ההצדקה לכתפי פקיד השומה.
מנגד, פקיד השומה טען כי פעל במסגרת הזמנים המותרת בחוק. לדוגמא, לגישתו, הפקודה אינה מחייבת פירוט נימוקים מיוחדים לאישור המנהל. בנוסף, פקיד השומה טען כי דוקטרינת הבטלות היחסית מרפאת כל פגם שנפל בהליך.
ההכרעה בסוגיית הארכת תקופת ההתיישנות במס הכנסה
בית המשפט בחן בקפידה את מועדי משלוח ההודעות ואת תוכנן. כלומר, השופט ד״ר שמואל בורנשטיין אימץ את ההלכה הפסוקה וקבע. כי המועד הקובע לעצירת מרוץ הזמנים הוא מועד משלוח ההחלטה על ידי פקיד השומה. ולא מועד קבלתה אצל הנישום.
לפיכך נדחתה הטענה בדבר איחור במשלוח.
עם זאת, בית המשפט קיבל את טענת המערער בנוגע להיעדר הנמקה. אולם, בהודעות הרשות נכתב אך ורק כי ההחלטה התקבלה לאחר עיון בחומר. בית המשפט קבע במפורש כי ניסוח זה אינו מהווה הנמקה חוקית.
יתרה מכך, הרשות צירפה טופס פנימי שבו נטען לקיומם של הפסדים עסקיים ולמעורבות המחלקה הכלכלית. אמנם, בית המשפט פסק כי דיווח על הפסדים אינו עילה חריגה המצדיקה את הארכת התקופה. בנוסף, פקיד השומה נמנע מלהעיד את הגורמים שטיפלו בתיק ואת מקבל ההחלטה עצמו.
אזהרה: הסתמכות שגרתית של רשות המיסים על הארכה אוטומטית של מועדים עלולה להביא לביטול השומה. כאשר הרשות אינה מציגה נימוק קונקרטי לשימוש בסמכות החריגה, עומדת לנישום עילת התיישנות מוצקה.
באשר לשנת המס 2009, בית המשפט דחה את טענת ההתיישנות. ואולם, לגבי שנה זו חל סעיף 130(ד)(2) לפקודה. הקובע כי התקופה שבה התנהל הערר בוועדה לקבילות פנקסים אינה נספרת במניין הימים. לפיכך, מרוץ הזמנים הוקפא כדין.
פסילת ספרים והשלכות הדיון בהרכב חסר
המערער הוסיף וטען כי הוועדה לקבילות פנקסים פעלה בחוסר סמכות. יחד עם זאת, הוראת סעיף 146(א)(2) לפקודת מס הכנסה נוסח חדש, תשכ״א – 1961. מחייבת הרכב של שלושה חברים. בפועל, הדיון התקיים בפני שני חברים בלבד, כאשר החבר השלישי חתם מרחוק.
בית המשפט קבע. מאידך, כי דיון בהרכב חסר מתחילתו ועד סופו מהווה פגם מהותי היורד לשורש הסמכות. גם הסכמת הנישום לקיום הדיון באותו מועד אינה מעניקה לוועדה סמכות שלא ניתנה לה בחוק. כתוצאה מכך, החלטת הוועדה הוכרזה כבטלה.
שימו לב: ביטול החלטת ועדת הערר עקב הרכב חסר אינו מבטל אוטומטית את החלטת פקיד השומה לפסול את הספרים. הצדדים חוזרים לנקודת המוצא, והנישום רשאי לתקוף את הפסילה ישירות בערעור לבית המשפט המחוזי לפי סעיף 130(ח) לפקודה.
בנוסף, בית המשפט הבהיר. מצד שני, כי פקיד השומה מוסמך לפסול ספרים גם עבור שנות מס שהשומות לגביהן התיישנו. פסילת ספרים משקפת ליקויים בניהול החשבונות. ולכן תוקפה העקרוני אינו תלוי ביכולת להוציא שומה כספית לאותה שנה.
השוואת תוצאות ההליך לפי שנות המס
ההחלטה יצרה הבחנה ברורה בין שנות המס השונות על פי התשתית העובדתית. לסיכום, והמשפטית של כל שנה.
השוואת מעמד השומות ופסילת הספרים לפי שנות המס בפסק הדין שנות המס טענת ההתיישנות מעמד פסילת הספרים המשך ההליך המשפטי 2006-2007 התקבלה עקב היעדר הנמקה נותרה בעינה ללא חלוטה שומות העצמיות התקבלו2008נדחתה (לא נטענה עילה)נותרה בעינה ללא חלוט בירור עובדתי בערעור העיקרי2009נדחתה עקב הקפאת מרוץ הזמנים נותרה בעינה ללא חלוט בירור עובדתי בערעור העיקרי
מה עושים כאשר פקיד השומה מאריך מועדים?
התנהלות נכונה מול דרישות רשות המיסים עשויה להכריע את גורל התיק כולו. מומלץ לפעול לפי השלבים הבאים:
-
תיעוד מועדי מסירה. רשמו במדויק מתי נשלחו הדוחות ומתי התקבל כל מכתב מפקיד השומה.
-
בדיקת נימוקי ההחלטה. דרשו לקבל את הנימוקים המלאים שבבסיס אישור המנהל לשנה הרביעית.
-
בחינת הליכי הוועדות. ודאו כי כל דיון מעין-שיפוטי מתקיים בהרכב מלא ועל פי הוראות החוק.
-
העלאת טענות מקדמיות. העלו טענות התיישנות ופגמים מנהליים בהזדמנות הראשונה במסגרת ההליך המשפטי.
שאלות ותשובות
מה המשמעות של היעדר הנמקה בהחלטת רשות המיסים?
רשות מנהלית מחויבת לנמק את החלטותיה על פי כללי המשפט המנהלי. היעדר הנמקה מונע מהאזרח אפשרות להתגונן ולתקוף את שיקול הדעת. בהליך זה קבע בית המשפט כי אי-מתן נימוקים ממשיים מביא לבטלות ההחלטה על הארכת המועד.
האם הסכמת הנישום מכשירה דיון בהרכב חסר בוועדה לקבילות פנקסים?
בית המשפט פסק. כי הסכמת בעל דין אינה יכולה להעניק סמכות לגוף מעין-שיפוטי לשבת בהרכב חסר בניגוד להוראת החוק. דיון שהתנהל מתחילתו ועד סופו בהרכב חסר בטל מעיקרו.
כיצד משפיע ערר על פסילת ספרים על מרוץ ההתיישנות של השומה?
סעיף 130(ד)(2) לפקודת מס הכנסה קובע. כי התקופה שבין הגשת הערר לוועדה. ועד מתן החלטתה אינה באה במניין תקופת שלוש השנים של פקיד השומה. כתוצאה מכך, מרוץ ההתיישנות מוקפא בתקופה זו.
האם התיישנות השומה מבטלת אוטומטית את פסילת ספרי החשבונות?
בית המשפט הבהיר. כי פסילת ספרים עומדת בפני עצמה ואינה מתבטלת רק בשל התיישנות השומה הכספית. עם זאת, כאשר החלטת הוועדה לקבילות פנקסים בטלה. הנישום רשאי לערער על עצם הפסילה במסגרת הערעור על השומה.
מתי נחשבת החלטת פקיד שומה כהחלטה שניתנה במועד?
על פי הפסיקה הנוהגת. המועד הקובע הוא המועד שבו פקיד השומה שלח את ההחלטה הסופית אל הנישום. אין חשיבות למועד שבו קיבל הנישום את ההודעה בפועל. ובלבד שהמשלוח בוצע כדין בטרם תום התקופה.
סיכום פסק הדין והשלכותיו המעשיות
פסק הדין מהווה תזכורת חדה לחובת ההגינות והתקינות המוטלת על רשות המיסים. כבוד השופט ד״ר שמואל בורנשטיין הכריע בתוצאה האופרטיבית: משעה שהוחלט לקבל את הבקשות המקדמיות בחלקן. כל צד יישא בהוצאותיו של הליך זה. למעט זאת שהמשיב יישא בהוצאות המערער בגין מסמך השלמת הטיעון בסך של 10,000 ש״ח.
טענות ההתיישנות לשנים 2006 ו-2007 התקבלו, בעוד שהטענות לשנים 2008 ו-2009 נדחו. כמו כן, בוטלה החלטת הוועדה עקב הרכב חסר. אך פסילת הספרים הועברה להכרעה במסגרת ההליך המרכזי. מומלץ לכל נישום הניצב בפני שומות רטרואקטיביות להיוועץ בעורך דין מיסים מיומן לבחינת עילות התיישנות. ופגמים דיוניים.
