חדלות פירעון כשלעצמה אינה מהווה תמיד מחילה מפורשת. עם זאת, כאשר שני הצדדים מפסיקים לפעול ולא נוקטים צעדי גבייה לאורך זמן, רשויות המס עשויות לראות בכך מחילה משתמעת. בית המשפט העליון קבע כי נסיבות אלו מקימות חבות במס הכנסה על פי החוק.
סוגיית המיסוי בעת קריסה כלכלית מעוררת שאלות מורכבות בדיני המיסים. לפיכך, במרכז הדיון עומדת השאלה כיצד משפיעה אי-יכולת פירעון על שומת המס של החברה. כאשר חברה אינה פורעת הלוואה. פקיד השומה עשוי לטעון כי נוצרה מחילת חוב המהווה הכנסה חייבת.
מנגד, בעלי עסקים טוענים לעיתים קרובות. בנוסף, כי היעדר יכולת כלכלית אינו מהווה ויתור מודע על הזכות לקבלת הכספים.
המשמעות הכלכלית של קביעה כזו היא קריטית עבור יזמים וקבוצות חברות. לפיכך, הבנת הגבול בין חוב אבוד לבין הכנסה ממחילה חיונית לצורך תכנון צעדים עסקיים בעת משבר.
פקודת מס הכנסה קובעת בסעיף 3(ב)(3) כי אדם שנמחל לו חוב ששימש לייצור הכנסה. עם זאת, יראו את הסכום כהכנסה חייבת במס. בנוסף לכך, סעיף 3(ב)(5) לפקודה מרחיב את ההגדרה. סעיף זה קובע.
כי מחילה כוללת גם מצב שבו אדם נהג בחוב כאילו נמחל לו בפועל. כתוצאה מכך, המשמעות היא שאין צורך בהסכם חתום כדי לבסס חבות במס.
מנגד, דוקטרינת המס המסורתית דורשת קיומו של מקור הכנסה לפי סעיף 2 לפקודה. לעומת זאת, סעיף 3 מרחיב את בסיס המס ומטיל חיוב גם ללא מקור קלאסי. החוק רואה בהפחתת ההתחייבויות של החייב משום תוספת עושר כלכלית. מסיבה זו, פקיד השומה בוחן את התנהגות הצדדים כדי להכריע אם החוב נזנח לצמיתות.
שימו לב: מחילת חוב אינה דורשת בהכרח מסמך רשמי או ויתור בכתב. רשויות המס רשאיות להסיק על קיומה מתוך נסיבות המקרה והתנהלות הצדדים בפועל.
ההליך בעניין אביהו הורוביץ: העובדות והמחלוקת
בפסק הדין בתיק ע״א 9715/03. לדוגמה, בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים דן בערעורם של אביהו הורוביץ. ומספר חברות שבבעלותו נגד פקיד שומה ת״א 4. השופט א' ריבלין, יחד עם הנשיא א' ברק והשופטת א' חיות, הכריע במחלוקת ביום 24.1.2005.
המערער 1 החזיק בחלק הגדול במניותיהן של שלוש חברות משפחתיות שפעלו בתחום המימון. לדוגמא, וכן שלט בחברה פרטית נוספת.
במהלך השנים נוצרו קשרי הלוואות מורכבים בין הגורמים השונים בקבוצה:
-
החברות המשפחתיות לוו מהחברה הפרטית סכומים משמעותיים, ונותרה יתרת חוב של 1,065,977 ש״ח לאחר קיזוזים.
-
החברה הפרטית לוותה בשנת 1987 סך של 240,000 דולר מחברה אנגלית בשם Witechapel Trading Ltd.
-
כל החברות נקלעו לחדלות פירעון והפסיקו את פעילותן העסקית עד שנת 1997.
-
החברות לא פרעו את ההלוואות, והנושים לא נקטו הליכים ממשיים לגבייתן.
בחודש מאי 2001 הוציא פקיד השומה שומות לפי מיטב השפיטה לשנת 1997. כלומר, פקיד השומה קבע כי החובות נמחלו לחברות, ולכן מדובר בהכנסה חייבת במס. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה, ועל כך הוגש הערעור לבית המשפט העליון.
טענות הצדדים בערעור על שומת המס
המערערים טענו כי מחילת חוב מחייבת אקט חוזי דו-צדדי מפורש. אולם, לטענתם, הם מעולם לא ביקשו למחול על החוב, והמלווים לא נתנו הסכמה לכך. יתרה מכך, המערערים טענו כי אינסולבנטיות אינה יכולה לשמש בסיס לקביעת מחילה. הטלת מס במצב כזה מעבירה את נכסי החברה לרשות המיסים במקום לנושים האמיתיים.
בנוסף, המערערים טענו להתיישנות השומה, בטענה כי חדלות הפירעון אירעה עוד קודם לשנת 1996.
מנגד, פקיד השומה טען כי התנהגות הצדדים מלמדת על ויתור מלא. אמנם, החברות המשפחתיות והחברה הפרטית הפסיקו לפעול, ולכן לא היה כל סיכוי לפירעון ההלוואות. באשר לחברה האנגלית, הובהר כי היא נמחקה מפנקס החברות באנגליה לאחר שניסיונות הגבייה כשלו. לפיכך, טען פקיד השומה כי השומה הוצאה כדין בתוך מסגרת הזמנים החוקית.
הכרעת בית המשפט העליון: אימתי חדלות פירעון מבססת מחילת חוב?
בית המשפט העליון בחן את מכלול הראיות ודחה את הערעור במלואו. ואולם, בית המשפט קבע כי סעיף 3(ב)(5) לפקודה מכיר במחילה משתמעת הנלמדת מהתנהגות הצדדים. החייב ושל הנושה מהווה אינדיקציה משמעותית לכך ששני הצדדים זנחו את כוונת הפירעון. בית המשפט הדגיש כי יש לבחון כל מקרה לגופו לפי נסיבותיו המיוחדות.
השופטים מנו שורה של שיקולים שהובילו למסקנה כי התגבשה מחילת חוב:
-
חדלות פירעון ממושכת ועמוקה של שני הצדדים לעסקה.
-
הפסקת הפעילות העסקית של החברות החל משנת 1997 ללא אופק שיקומי.
-
חלוף תקופה ממושכת של כ-8 שנים ללא כל דרישת תשלום או נקיטת הליכי גבייה.
-
זהות האינטרסים והשליטה המשותפת בין החברות הלוות לחברה המלווה.
-
מחיקת החברה האנגלית מרשם החברות הזר לאחר שניסיונות הגבייה הראשוניים כשלו.
בית המשפט העליון אישר גם את קביעת הערכאה המבררת בנוגע למועד גיבוש המחילה בשנת 1997. בשל כך, נדחתה טענת ההתיישנות. יחד עם זאת, השופטים קבעו כי פקיד השומה הוציא את השומה בזמן המותר על פי הדין.
אזהרה: חברות קשורות המזניחות הלוואות הדדיות בספרי החשבונות עלולות לעמוד בפני דרישות תשלום מס כבדות. שתיקה ממושכת והיעדר פעולות גבייה עשויים להוביל לסיווג החוב כהכנסה.
מה עושים בעת משבר פיננסי בקבוצת חברות?
ניהול נכון של יתרות חוב בין-חברתיות מחייב נקיטת צעדים מוגדרים מראש כדי למנוע חשיפות מס:
-
תיעוד מעמד החוב. הצדדים צריכים לערוך מסמכים ברורים המעידים על תוקף ההלוואה ועל הכוונה לגבות אותה בעתיד.
-
נקיטת פעולות גבייה סבירות. הנושה נדרש לשלוח מכתבי דרישה תקופתיים כדי להוכיח כי לא ויתר על זכותו לקבלת הכספים.
-
בחינת הליכי הבראה מוסדרים. החברות צריכות לפעול במסגרת הסדרי חוב רשמיים כדי להגדיר את השלכות המס באופן מושכל.
-
התייעצות עם מומחי מיסים. מומלץ לבחון את השפעת דיני המיסים על הדוחות הכספיים לפני קבלת החלטה על הקפאת פעילות.
שאלות ותשובות
האם כל מצב של חדלות פירעון מוביל לחיוב במס?
לא. מאידך, בית המשפט העליון הבהיר כי חדלות פירעון כשלעצמה אינה מהווה בהכרח מחילת חוב. פקיד השומה בוחן נסיבות נוספות, כגון חלוף הזמן, הפסקת פעילות עסקית והיעדר דרישות פירעון.
כיצד משפיעים יחסים מיוחדים בין חברות על שאלת המחילה?
כאשר אותו בעל שליטה מחזיק בחברה המלווה ובחברה הלווה. מצד שני, בית המשפט בוחן את ההתנהלות בחשדנות מוגברת. היעדר תביעות הדדיות בין חברות קשורות מהווה ראיה חזקה לוויתור על החוב.
מה ההבדל בין חוב אבוד לבין מחילת חוב?
חוב אבוד הוא הוצאה המוכרת אצל הנושה כאשר אין סיכוי לגבות את הכסף. לעומת זאת, מחילת חוב יוצרת הכנסה חייבת אצל החייב, משום שהתחייבויותיו הכספיות פחתו בפועל.
כיצד נקבע מועד אירוע המס במחילה משתמעת?
בית המשפט קובע את המועד על פי מכלול הראיות שמלמדות על גיבוש הוויתור. לסיכום, במקרים רבים, שנת הפסקת הפעילות העסקית נחשבת לשנה שבה החוב נזנח סופית.
האם מחיקת חברה זרה פוטרת מתשלום החוב בישראל?
מחיקת הנושה מפנקס החברות הזר מובילה בדרך כלל למסקנה כי החוב לא ייגבה לעולם. כתוצאה מכך, פקיד השומה עשוי לקבוע כי החוב נמחל ולחייב את החברה המקומית במס.
סיכום ומסקנות מעשיות
פסק דינו של בית המשפט העליון מדגיש. כי התנהלות פאסיבית מול חובות עשויה לגרור השלכות מס כבדות. כאשר חברות חדלות לפעול ואינן עומדות על זכויותיהן. הדין רואה בכך מחילת חוב המקימה הכנסה חייבת.
בפסק הדין ע״א 9715/03, בית המשפט דחה את ערעורם של אביהו הורוביץ והחברות. וחייב אותם בהוצאות משפט. לפיכך, ניהול משברים עסקיים דורש ליווי משפטי צמוד כדי להימנע מחיובים כפולים ומפתיעים.
