בית המשפט העליון קבע באופן חד-משמעי כי התשובה לכך שלילית. בעת מכירת נייר ערך זר, הוראות צו מס הכנסה מהוות הסדר בלעדי וממצה שאינו מאפשר החלה מצטברת של הקלות נוספות. לפיכך, נישום אינו רשאי לדרוש שיעור מס מופחת בגין רווחים ראויים לחלוקה לצד שיעור המס המוטל על פי הצו.
סוגיית המיסוי בעסקאות בינלאומיות ומיזוגים מעוררת שאלות מורכבות עבור בעלי מניות רבים. במסגרת עסקאות אלו, מכירת נייר ערך זר מחייבת הבנה מעמיקה של יחסי הגומלין בין פקודת מס הכנסה לבין צווים ספציפיים. פסק הדין המנחה של בית המשפט העליון מספק מענה ברור למשקיעים ומונע כפל הטבות מס בלתי מוצדק.
ההליך המשפטי עסק בבעלי מניות בחברה ישראלית בשם לננט תקשורת מחשבים בע״מ. לפיכך, מניות החברה נרשמו למסחר בבורסה בניו יורק בשנת 1991. המערער 1, אמנון סדן, שימש כראש צוות פיקוח בחברה והחזיק במניותיה. אותן מכר במהלך שנת 1994.
לעומת זאת, המערער 2, בנימין הניגאל, החזיק בכ-15% מהון המניות ושימש כמנכ״ל החברה. בנוסף, בשנת 1995 התמזגה חברת לננט עם חברה זרה בשם Madge Networks N.V. במסגרת עסקת המיזוג, החליף המערער 2 את מניותיו במניות החברה הזרה.
טרם ביצוע העסקה, פנו בעלי המניות לנציבות מס הכנסה לקבלת אישור מקדים. עם זאת, סגן נציב מס הכנסה הוציא אישור מקדים ביום 15.11.1995. המסמך קבע כי מועד אירוע המס יידחה למועד מכירת המניות בפועל.
בהמשך לכך, מכר המערער 2 חלק ממניותיו בין השנים 1996 ל-1998. כתוצאה מכך, בעת הדיווח לרשויות, דרשו הנישומים הקלה כפולה. הם ביקשו מס מופחת לפי סעיף 94ב לפקודה, לצד שיעור המס המוגבל בצו.
פקיד שומה תל אביב 1 דחה את דוחות הנישומים. לעומת זאת, פקיד השומה קבע כי הצו מהווה הסדר סגור. בעקבות זאת, הגישו הנישומים ערעור לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו.
המסגרת הנורמטיבית: יחסי הגומלין בין הפקודה לבין הצו
המחלוקת המשפטית נסבה סביב שילובם של שני הסדרי מס שונים:
-
סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה: הוראה זו מעניקה הקלה בגין רווחים ראויים לחלוקה. מטרת הסעיף למנוע כפל מס על רווחי חברה שנצברו וטרם חולקו.
-
צו מס הכנסה (שיעור המס על רווח הון במכירת נייר ערך זר), תשנ״ב-1992: צו זה קבע שיעור מס מירבי של 35% על רווח הון ריאלי בעת מכירת נייר ערך זר.
-
תקנות סדר הדין האזרחי, תשמ״ד-1984: תקנה 91 הסמיכה את הערכאה השיפוטית למחוק סעיפים מכתבי טענות.
המערערים טענו כי לשון החוק מאפשרת להחיל את שני התמריצים יחדיו. לדוגמה, לשיטתם, יש להפחית את המס על הרווחים הצבורים לשיעור של 10%, ואת היתרה למסות ב-35%.
מנגד, המדינה טענה כי הוראות הצו גוברות על חלק ה' לפקודה. לדוגמא, לטענת בא כוח המדינה, מתן שתי ההקלות יחד יוצר עיוות כלכלי חמור ופוגע בניטרליות המס.
פסק דינו של בית המשפט העליון ונימוקי ההכרעה
הרכב השופטים כלל את כבוד השופט א' רובינשטיין. כלומר, כבוד השופט נ' הנדל וכבוד השופט ע' פוגלמן. השופט נ' הנדל כתב את פסק הדין המוביל, ואליו הצטרף השופט ע' פוגלמן. השופט רובינשטיין הסכים לניתוח המשפטי המרכזי אך הציג עמדת מיעוט דיונית.
ראשית, השופט הנדל ניתח את לשון צו המיסים. אולם, הצו נפתח במילים המפורשות ״על אף האמור בחלק ה' לפקודה״. מילים אלו מלמדות כי מחוקק המשנה ביקש להחריג את ההסדרים הכלליים של הפקודה.
שנית, בית המשפט בחן את תכלית החקיקה הפיסקלית. אמנם, תכלית זו נועדה לשמור על ניטרליות ולא להעניק יתרון בלתי הוגן. קבלת עמדת המערערים הייתה מייצרת תמריץ מס כפול ללא כל הצדקה עניינית.
שלישית, השופט הנדל דחה את הטענות בנוגע לאישור המקדים. ואולם, בית המשפט קבע כי האישור לא כלל הבטחה שלטונית מפורשת לשילוב ההקלות. פקיד השומה אינו מנוע מתיקון טעויות בעת קביעת שומת אמת.
לבסוף, השופט ע' פוגלמן הדגיש כי אין לפרש החלטת מיסוי בניגוד לדין המהותי. לפיכך, בית המשפט העליון דחה את הערעור וחייב את המערערים בהוצאות משפט. יחד עם זאת, ושכר טרחה בסך 25,000 ש״ח.
שימו לב: עקרון עצמאות שנת המס מאפשר לפקיד השומה לבחון כל שנת מס מחדש. רשות המיסים אינה כבולה להסדרים שגויים שערכה בשנים קודמות מול הנישום.
השוואת מסלולי המס בעת מכירת נייר ערך זר
הטבלה הבאה מציגה את ההבדלים המהותיים בין עמדות הצדדים בהליך המשפטי:
השוואת גישות המיסוי במכירת מניות זרות לפי ע״א 3266/08פרמטר להשוואה עמדת המערערים (נדחתה)קביעת בית המשפט העליון תחולת סעיף 94בתחולה מצטברת לצד הצו אין תחולה לסעיף 94ב לצד הצו שיעור המס על רווח צבור מס מופחת בשיעור 10% או פטור מס מלא בשיעור 35% על כל הרווח מעמד האישור המקדים הבטחה שלטונית מחייבת להטבה הסדר התלוי בדין, ללא הבטחה לכפל הקלה הגדרת הסדר המס בצווה סדר חלקי שניתן להשלים הסדר ממצה, ייחודי וסגור
חובת ההגינות של הרשות ומחיקת סעיפים מכתבי טענות
במסגרת ההליך עלתה סוגיה דיונית נכבדה לפי תקנה 91 לתקנות סדר הדין האזרחי. בית המשפט המחוזי הורה על מחיקת סעיפים מכתב הערעור לבקשת פקיד השומה. סעיפים אלה תיארו את התנהלות הרשות בשנים שקדמו לשומה.
השופט א' רובינשטיין מתח ביקורת על מחיקת הטענות. לשיטתו, המדינה כפופה לחובת הגינות מוגברת כלפי האזרח. רשות שלטונית אינה רשאית למנוע בירור עובדתי על אודות התנהלותה שלה בטענות דיוניות גרידא.
יתרה מכך, השופט רובינשטיין סבר כי מחיקת הסעיפים פגעה ביכולת לברר את כוונת הצדדים בהסכם. בדעת מיעוט, הציע להחזיר את התיק לערכאה הדיונית. מנגד, שופטי הרוב קבעו כי לא הוצגה תשתית עובדתית לקיומה של הבטחה שלטונית.
אזהרה: ניסוח בלתי מדויק של פנייה לרשות המיסים לקבלת אישור מקדים עלול לשלול הטבות מס יקרות ערך. יש להגדיר את כל תנאי השומה מראש בצורה מפורשת.
שלבים מומלצים לתכנון מס בעסקאות מיזוג בינלאומיות
על מנת לפעול בצורה נכונה ומבוקרת בעסקאות מורכבות, מומלץ לבצע את הפעולות הבאות:
-
מיפוי מבנה ההחזקות. יש לבחון היטב האם המניות המוחלפות ייחשבו כנייר ערך ישראלי או זר לצורכי מס.
-
בחינת כדאיות המסלולים. יש להשוות מראש בין תשלום מס במועד העסקה לבין דחיית אירוע המס לעתיד.
-
ניסוח קפדני של פנייה להחלטת מיסוי. בעת הגשת בקשה לאישור מקדים, יש לפרט במפורש את כל סעיפי הפטור המבוקשים.
-
הימנעות מהסתמכות על הנחות סמויות. רשות המיסים אינה מחויבת לפרשנות שאינה מופיעה בלשון האישור בצורה פוזיטיבית וברורה.
שאלות ותשובות
מה המשמעות של המונח נייר ערך זר לעניין שיעור המס?
נייר ערך זר מוגדר בצווי המיסים הרלוונטיים ומזכה במשטר מס ייחודי. בעת הרלוונטית לפסק הדין. שיעור המס עמד על 35% בלבד על הרווח הריאלי במקום שיעור המס הרגיל.
מדוע בית המשפט העליון אסר על כפל הטבות מס?
בית המשפט קבע כי הענקת שתי ההקלות יחד מעניקה לנישום יתרון כפול שאינו מוצדק. תוצאה זו פוגעת בעקרון השוויון בין נישומים ומנוגדת לתכלית הפיסקלית של המחוקק.
האם פקיד השומה מחויב להסכמי שומה שנחתמו בשנים עברו?
התשובה לכך שלילית. דיני המיסים מושתתים על הכלל שכל שנת מס עומדת בפני עצמה. ופקיד השומה רשאי לתקן טעויות פרשניות לגבי שנות מס חדשות.
מתי החלטת מיסוי מקדמית מחייבת את רשות המיסים?
אישור מקדים מחייב את הרשות רק כאשר הוא כולל התחייבות שלטונית מפורשת וברורה. נוסף על כך, תוכן ההחלטה חייב להתיישב עם הוראות הדין המהותי.
לסיכום, פסק הדין בעניין אמנון סדן מבהיר את גבולות תכנון המס בעסקאות בינלאומיות. ההכרעה מדגישה כי הוראות הצו מהוות הסדר ממצה שאינו מאפשר שילוב הקלות נוספות. בעלי מניות הניגשים לעסקאות מורכבות נדרשים לבחון את השלכות המס בליווי מקצועי מתאים.
