בית המשפט העליון קבע כלל ברור בנושא זה. לפי ההלכה, הוצאות פיתוח ייכללו בחישוב שווי המכירה רק אם עבודות הפיתוח בוצעו בפועל בעת הרכישה. לעומת זאת, כאשר מדובר בעבודות פיתוח עתידיות שטרם החלו, רשויות המס אינן רשאיות להוסיף את עלותן למחיר הקרקע לצורך מס רכישה. במקרים שבהם בוצע פיתוח חלקי בלבד, יצורף לשווי רק החלק היחסי שבוצע בשטח עד יום הרכישה.
סוגיית המיסוי בעסקאות מקרקעין הכוללות הסכמי פיתוח מעוררת מחלוקות רבות. רוכשים רבים נדרשים לשלם עבור הקרקע וגם עבור תשתיות עתידיות. כתוצאה מכך, עולה השאלה כיצד מחושבות הוצאות פיתוח בשווי המכירה של המגרש לצורך מס רכישה.
בפסק הדין המנחה בעניין זה, שרטט בית המשפט העליון גבולות מדויקים. פסק הדין מונע תשלום מס עודף על שירותים עתידיים. במאמר זה נסקור את המסגרת המשפטית, את נסיבות ההליך ואת הצעדים המעשיים הנדרשים מכל רוכש קרקע.
חוק מס שבח מקרקעין, התשכ״ג-1963, מסדיר את הטלת מס הרכישה. בנוסף, סעיף 9 לחוק קובע כי המס ישולם כשיעור מתוך שווי המכירה. המחוקק הגדיר את שווי המכירה כשווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין.
מכאן עולה הצורך לבחון מה בדיוק נמכר לקונה במועד החתימה: האם נמכרה קרקע בלתי מפותחת, או שמא נמכר מגרש מפותח הכולל תשתיות שלמות? לצורך מתן מענה לשאלה זו, נדרש שילוב בין פרשנות החוזה למציאות בשטח.
בנוסף לכך, תכלית דיני המיסים שואפת למיסוי העסקה הכלכלית האמיתית. כתוצאה מכך, המנהל אינו רשאי למסות שווי מדומה. לפיכך, הגדרת שווי הנכס חייבת לשקף את מצבו הפיזי של המגרש ביום הרכישה המדויק.
נסיבות ההליך בבית המשפט העליון בע״א 2960/95
במסגרת ע״א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניה (1991) בע״מ וסמדר ואסף אבידן, נדונו שני מקרים שונים. המקרה הראשון עסק בחברה קבלנית אשר רכשה מקרקעין במטרה להקים מרכז מסחרי. לעומת זאת, המקרה השני עסק בבני זוג אשר רכשו מגרש לבניית ביתם ביישוב מיתר.
בשני המקרים חתמו הרוכשים על חוזי פיתוח מול מינהל מקרקעי ישראל. במסגרת ההסכמים התחייבו הרוכשים לשלם עבור הקרקע דמי חכירה מהוונים. בנוסף, סעיף 7 לחוזה הפיתוח הטיל עליהם לשאת בהוצאות פיתוח מערכות תשתית.
יתרה מכך, בני הזוג חתמו על הסכם נוסף מול אגודת מייסדי מיתר לתשלום הוצאות תכנון והקמה. מנהל מס שבח דרש לצרף את מלוא דמי הפיתוח למחיר הקרקע. הרוכשים התנגדו לדרישה זו ופנו לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע.
טענות הצדדים וארבע החלופות של הוצאות פיתוח בשווי המכירה
מנהל מס שבח טען כי מדובר בעסקה אחת כוללת ובלתי ניתנת להפרדה. כלומר, לשיטתו, הרוכש מעוניין במגרש מפותח, ולכן יש להוסיף את הוצאות הפיתוח לשווי המכירה. מנגד, הרוכשים טענו כי רכשו קרקע בלתי מפותחת בלבד, בעוד עבודות הפיתוח הוזמנו בנפרד.
בפסק דינה הציגה השופטת ט' שטרסברג-כהן ארבע חלופות משפטיות אפשריות להכרעה:
-
חלופה ראשונה: הכללת הוצאות הפיתוח תמיד, ללא קשר לביצוע העבודות בפועל.
-
חלופה שנייה: אי-הכללת הוצאות הפיתוח לעולם, אף אם הושלמו כל העבודות בשטח.
-
חלופה שלישית: הכללת הוצאות הפיתוח רק ככל שבוצעו עבודות הפיתוח עד מועד המכירה.
-
חלופה רביעית: הכללת ההוצאות רק אם הפיתוח הושלם במלואו לפני מועד החתימה.
על כן, בחנה השופטת ט' שטרסברג-כהן את התכלית הכלכלית של מס הרכישה מול כל אחת מהחלופות.
הכרעת בית המשפט העליון ונימוקי השופטת ט' שטרסברג-כהן
השופטת ט' שטרסברג-כהן אימצה את החלופה השלישית. בית המשפט קבע כי שווי המכירה יכלול הוצאות פיתוח רק במידה שהעבודות כבר בוצעו בעת הרכישה. כל פיתוח שבוצע בפועל מעלה את ערך הקרקע, ולכן מהווה חלק משוויה האמיתי.
כאשר העבודות טרם החלו, רכישת הקרקע היא רכישת מגרש בלתי מפותח. במצב כזה, תשלומים עתידיים עבור עבודות שטרם בוצעו אינם נכללים בשווי הנכס. יתרה מזאת, במקרה של ביצוע חלקי, יש להוסיף לשווי רק את החלק היחסי שבוצע בשטח.
השופטת שטרסברג-כהן דחתה את הטענה בדבר קושי בחישוב חלקי של העבודות. לדבריה, רשויות המס מורגלות בהתמודדות עם שומות מורכבות מסוג זה. לפיכך, מניעת גביית מס יתר או מס חסר גוברת על הקושי החישוב הטכני.
הנשיא א' ברק הסכים לפסק דינה של השופטת שטרסברג-כהן. השופט י' טירקל הצטרף לתוצאה מטעמי תועלת מעשית. עם זאת, השופט טירקל הדגיש כי הערכת הוצאות הפיתוח בשטח מעוררת שאלות מורכבות, כגון ההבחנה בין פיתוח צמוד לפיתוח סביבתי רחב.
סוף דבר, בית המשפט קיבל את הערעור באופן עקרוני. בית המשפט העליון הורה כי התיק יחזור לוועדת הערר, על מנת שתשמע ראיות וטענות לגבי היקף העבודות שבוצעו בפועל במועד המכירה ותיתן החלטתה מחדש. בנוסף, חייב בית המשפט העליון כל אחד מן המשיבים לשלם למערער הוצאות בסך 5,000 ש״ח.
הבחנה בין מצבי פיתוח שונים ביום הרכישה
כדי לפשט את הכללים שנקבעו בפסיקה, נציג את ההבדלים המרכזיים בטבלה הבאה:
| מצב הפיתוח בשטח במועד הרכישה | מעמד הוצאות הפיתוח במס רכישה | המשמעות הכלכלית עבור הרוכש |
|---|---|---|
| טרם הוחל בביצוע עבודות הפיתוח | אינן נכללות בשווי המכירה | תשלום מס רכישה על שווי הקרקע בלבד |
| עבודות הפיתוח בוצעו באופן חלקי | נכללות באופן יחסי לפי הביצוע | תוספת מס לפי שווי העבודות שהושלמו עד יום הרכישה |
| עבודות הפיתוח הושלמו במלואן | נכללות במלואן בשווי המכירה | תשלום מס רכישה על מלוא שווי המגרש המפותח |
אזהרה: דיווח על מגרש כמגרש בלתי מפותח כאשר עבודות התשתית כבר החלו בפועל בשטח עלול להוביל לשומת גרעון, לקנסות ולחיוב בריבית והפרשי הצמדה.
שימו לב: חוזה הפיתוח והסכם התשתיות נבחנים באופן מהותי ולא רק כותרתם החוזית. מנהל מס שבח בוחן את מצב המקרקעין במועד החתימה עצמו.
שלבים לטיפול נכון בשומת מס הכוללת הוצאות פיתוח
-
תיעוד המצב בשטח ביום הרכישה. צלמו את המגרש מכל עבריו וערכו פרוטוקול מסודר של מצב התשתיות במועד החתימה.
-
איסוף אישורים מהגורם המפתח. פנו אל הרשות המקומית, אל החברה המפתחת או אל המינהל לקבלת אישור רשמי בדבר מועד תחילת העבודות.
-
בדיקת חוזה הפיתוח והתשלומים. ודאו כי קיימת הפרדה ברורה בחוזה בין תמורת הקרקע לבין תשלומים עתידיים עבור עבודות התשתית.
-
הגשת השגה למנהל מיסוי מקרקעין. אם מנהל מיסוי מקרקעין כלל הוצאות פיתוח עתידיות בשומה, הגישו השגה מנומקת הנתמכת בראיות על מצב השטח.
שאלות ותשובות
האם הוצאות פיתוח עתידיות חייבות במס רכישה?
לא. בית המשפט העליון קבע מפורשות כי עבודות פיתוח שטרם בוצעו ביום המכירה אינן חלק משווי המקרקעין, ולכן אין לשלם עליהן מס רכישה.
מה הדין כאשר סלילת הכבישים החלה אך לא הסתיימה?
במצב של ביצוע חלקי, יש לצרף לשווי המכירה רק את שווי העבודות שבוצעו בפועל עד ליום חתימת ההסכם, באופן יחסי למצב בשטח.
מי נושא בנטל להוכיח אילו עבודות פיתוח בוצעו?
הרוכש הטוען לפטור בגין עבודות עתידיות נדרש להציג ראיות ממשיות, כגון אישורי מהנדס, דוחות פיקוח או תמונות המעידות על מצב המגרש.
האם די בהפרדת חוזים בין המינהל לקבלן פיתוח?
לא בהכרח. בית המשפט בוחן את המהות הכלכלית ואת מציאות הדברים בשטח, ולא רק את קיומם של שני מסמכים משפטיים נפרדים.
האם פסק הדין חל גם על רכישת דירה מקבלן על הנייר?
לא. רכישת דירה על הנייר נחשבת לרכישת מוצר מוגמר בעתיד, ולכן מלוא התמורה חייבת במס, בשונה מרכישת מגרש לא מפותח.
