כפל מס נוצר כאשר אותה הכנסה חייבת במס ביותר ממדינה אחת, בדרך כלל מפני שמדינה אחת ממסה לפי מקום הפקת ההכנסה והשנייה לפי תושבות הנישום. בישראל קיימים שני מנגנוני הקלה. הראשון הוא אמנה למניעת כפל מס, שנקלטת בדין הפנימי בצו של שר האוצר לפי סעיף 196 לפקודת מס הכנסה, וגוברת על הוראות החוק. השני הוא זיכוי חד צדדי בשל מסי חוץ לפי סעיף 200 לפקודה, שחל גם בהיעדר אמנה. שני המנגנונים כפופים לתקרות ולתנאים.
למה בכלל נוצר כפל מס
שיטות המיסוי בעולם נחלקות לשני עקרונות. עקרון טריטוריאלי ממסה הכנסה שהופקה בתחומי המדינה, בלי קשר לזהות המפיק. עקרון פרסונלי ממסה את תושב המדינה על כלל הכנסותיו, בלי קשר למקום הפקתן. כאשר שני העקרונות נפגשים באותה הכנסה, נוצרת חפיפה.
ישראל מפעילה את העיקרון הפרסונלי. סעיף 2 לפקודת מס הכנסה קובע שהמס משתלם על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל, ועל הכנסתו של תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל. משמעות הדבר היא שתושב ישראל שמפיק הכנסה בחו"ל נמצא כמעט תמיד בנקודת החפיפה, ולכן צריך לדעת איזה מנגנון הקלה חל עליו.
מנגנון ראשון: אמנה למניעת כפל מס
אמנה היא הסכם בין שתי מדינות שמחלק ביניהן את זכות המיסוי לפי סוגי הכנסה. סעיף 196 לפקודה קובע שמשהודיע שר האוצר בצו כי נעשה הסכם עם מדינה פלונית לתת הקלה ממסי כפל, וכי מן המועיל לתת לו תוקף בישראל, יהא תוקף להסכם לעניין מס הכנסה, ובלשון הסעיף, "על אף האמור בכל חיקוק". מכאן הכלל המעשי: כאשר יש אמנה, הוראותיה גוברות על הוראות הדין הפנימי.
אמנות עוסקות בין היתר בהכנסות מעבודה, ברווחי עסקים, בדיבידנד, בריבית, בתמלוגים, ברווחי הון ובהכנסות ממקרקעין. הן קובעות איזו מדינה רשאית למסות כל סוג הכנסה, לעיתים באופן בלעדי ולעיתים תוך הגבלת שיעור המס במדינת המקור. כאשר אדם נחשב תושב בשתי המדינות, האמנות כוללות כללי הכרעה שנועדו לקבוע תושבות אחת לצורכי האמנה.
את רשימת המדינות שישראל חתומה עמן על אמנה מפרסמת רשות המסים, והיא משתנה מעת לעת. לכן הבדיקה הנכונה היא תמיד ברשימה העדכנית ולא בזיכרון.
| היבט | אמנה למניעת כפל מס | זיכוי חד צדדי בדין הפנימי |
|---|---|---|
| מקור | הסכם בין מדינות, שנקלט בצו לפי סעיף 196 | סימן ב' בפרק ההקלה ממסי כפל, החל מסעיף 199 |
| תנאי תחולה | קיום אמנה עם המדינה הרלוונטית | חל גם בהיעדר אמנה |
| מה הוא עושה | מחלק את זכות המיסוי בין המדינות | מזכה מס זר ששולם כנגד המס בישראל |
| מעמד מול הדין | גובר על הוראות החוק | חלק מהוראות החוק |
מנגנון שני: זיכוי בשל מסי חוץ
גם בלי אמנה קיימת הקלה. סעיף 200(א) לפקודה קובע שמסי חוץ, כשהם מתורגמים לשקלים חדשים, ששולמו על הכנסות חוץ החייבות במס בישראל, יותרו בזיכוי כנגד מסי ישראל. סעיף 200(ב) מוסיף תנאי מהותי: לא יזוכו מסי ישראל לשנת מס מסוימת אלא אם כן היה האדם שהכנסתו חייבת באותם מסים תושב ישראל באותה שנת מס.
המנגנון הזה כפוף לכללים שכדאי להכיר. סעיף 199 מגדיר "הכנסות חוץ ממקור פלוני" כהכנסות חוץ כשהן מסווגות לפי מקורות ההכנסה, ומכאן נגזר עקרון הסלים: הזיכוי נבחן בנפרד לכל סוג הכנסה ולא כמכלול אחד. סעיף 204(א) קובע שסכום הזיכוי ממס הכנסה שלו זכאי יחיד תושב ישראל, בשל הכנסות חוץ ממקור פלוני שהן הכנסות רגילות, לא יעלה על תקרת הזיכוי בשל אותן הכנסות. סעיף 201(א) קובע שלא יופחתו מסי חוץ ששולמו בשל הכנסת חוץ הפטורה ממס בישראל.
יש מועד גם למס הזר. סעיף 207ב לפקודה קובע שמס חוץ יהיה בר זיכוי כנגד מס ישראלי החל בשנת מס רק אם שולם במדינת החוץ לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום אותה שנת מס. מס חוץ ששולם לאחר התקופה יהיה בר זיכוי בשנת המס שבה שולם בפועל, כנגד המס החל בישראל על הכנסות חוץ מאותו מקור. תשלום מאוחר של מס בחו"ל יכול אפוא להזיז את שנת הזיכוי כולה.
עודף זיכוי שלא נוצל בשנת מס מטופל בסעיף 205א לפקודה. במקביל, סעיף 208 מאפשר לנישום לבקש שלא יינתן זיכוי להכנסתו באותה שנה, ובמקרה כזה לא יחולו הוראות סעיף 205א. סעיף 210 מסדיר תיקון של זיכוי שנקבע ביתר או בחסר בעקבות שינוי בסכום המס בישראל או בחו"ל.
מה עושים בפועל
- קובעים תושבות. זו נקודת המוצא לכל השאר, מפני שהזיכוי מותנה בכך שהנישום היה תושב ישראל באותה שנת מס.
- מסווגים את ההכנסה לפי מקור. שכר, רווחי עסק, דיבידנד, ריבית, תמלוגים, שכירות או רווח הון. הסיווג משפיע ישירות על תקרת הזיכוי.
- בודקים אם קיימת אמנה עם מדינת המקור, ומה היא קובעת לגבי אותו סוג הכנסה.
- אוספים אסמכתאות לתשלום המס הזר, כולל מועדי תשלום, בשל כלל 24 החודשים.
- מחשבים את הזיכוי לפי סל ההכנסה הרלוונטי ולא כסכום כולל.
- מדווחים, גם כאשר בסופו של דבר אין מס לתשלום בישראל. פטור או הקלה אינם מבטלים את חובת הדיווח.
שאלות ותשובות על כפל מס
מה קורה כשאין אמנה עם מדינת המקור?
עדיין קיימת הקלה חד צדדית. סעיף 200 לפקודה מאפשר לזכות מסי חוץ ששולמו על הכנסות חוץ החייבות במס בישראל, כפוף לתנאים ולתקרות.
האם אמנה גוברת על החוק הישראלי?
כן. סעיף 196 קובע שלהסכם שניתן לו תוקף בצו יהיה תוקף לעניין מס הכנסה על אף האמור בכל חיקוק.
מהו עקרון הסלים בזיכוי?
סעיף 199 מגדיר הכנסות חוץ ממקור פלוני כהכנסות המסווגות לפי מקורות ההכנסה, ולכן הזיכוי נבחן בנפרד לכל סוג הכנסה, ולא על כלל ההכנסות יחד.
אפשר לזכות מס זר על הכנסה פטורה בישראל?
לא. סעיף 201(א) קובע שלא יופחתו מסי חוץ ששולמו בשל הכנסת חוץ הפטורה ממס בישראל.
יש מגבלת זמן לתשלום המס הזר?
כן. לפי סעיף 207ב, מס חוץ בר זיכוי כנגד מס ישראלי בשנת מס אם שולם בחו"ל לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום אותה שנה. תשלום מאוחר יותר מזכה בשנה שבה שולם.
אם אין מס לתשלום, עדיין צריך לדווח?
ברוב המקרים כן. הקלה או פטור אינם מייתרים את הדיווח, שנועד לאפשר לרשות המסים לוודא את הזכאות להם.
קריאה נוספת בנושאים סמוכים
מי שמתמודד מול רשות המסים בסוגיית תושבות, שומה או גילוי מרצון ימצא את הזווית המעשית במדריך על ליווי משפטי במיסוי בינלאומי. לחובות הדיווח על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל ולמבחני התושבות ראו את המדריך על מיסוי הכנסות מחו"ל וחובת הדיווח. שינוי מעמד ותושבות מוסבר בעמוד עורך דין הגירה, נכסי נדל"ן בעמוד עורך דין מקרקעין, וסוגיות חוזיות בעמוד עורך דין משפט אזרחי.
שילמתם מס בחו"ל ואינכם יודעים כמה מזה ניתן לזיכוי בישראל? בדיקה פרטנית מול עורך דין מיסים תראה לכם אם המסמכים שבידיכם מספיקים, ובאיזו שנת מס יש לדרוש את הזיכוי.
הערה: מאמר זה מוגש כשירות לציבור ומהווה מידע כללי בלבד. הוא אינו מהווה תחליף לייעוץ משפטי פרטני הבוחן את נסיבותיו המיוחדות של כל מקרה ומקרה.
